每經(jīng)特約評(píng)論員 施懿宸、胡雅琳、俞佳寧

每經(jīng)編輯 黃宗彥

“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃要求，要全面深化資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)、生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)等資源環(huán)境審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注碳達(dá)峰碳中和等重大任務(wù)落實(shí)情況，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型。在此形勢(shì)下，推行碳審計(jì)是順應(yīng)時(shí)代需求的必然舉措，也是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的重要路徑。

在此背景下，本文從碳審計(jì)的內(nèi)涵和意義出發(fā)，結(jié)合國(guó)外碳審計(jì)實(shí)踐積累的成功經(jīng)驗(yàn)與國(guó)內(nèi)碳審計(jì)工作面臨的制約因素，就碳審計(jì)如何更好地賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提出展望和建議。

一、碳審計(jì)的內(nèi)涵和意義

（一）碳審計(jì)的基本內(nèi)涵

在全球變暖的嚴(yán)峻形勢(shì)下，“碳審計(jì)”這一新概念應(yīng)運(yùn)而生。碳審計(jì)指在定義的空間和時(shí)間邊界內(nèi)進(jìn)行碳足跡計(jì)算的過(guò)程，是審計(jì)機(jī)構(gòu)接受政府授權(quán)或其他有關(guān)機(jī)構(gòu)委托，依據(jù)國(guó)家政策、法律和有關(guān)規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)被審計(jì)單位或部門的低碳生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、資源利用、財(cái)務(wù)信息、職責(zé)履行等活動(dòng)進(jìn)行的特殊管理。

（二）開(kāi)展碳審計(jì)的意義

“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一項(xiàng)多維、立體、系統(tǒng)的工程。推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋，有利于推動(dòng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，形成促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的政策機(jī)制和制度保障體系。

1. 規(guī)范企業(yè)碳排放行為

作為一種新型環(huán)境規(guī)制工具，碳審計(jì)拓寬了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的固有思路，以核算碳足跡的方式為企業(yè)碳排放活動(dòng)和履行社會(huì)責(zé)任的實(shí)際情況提供了獨(dú)立、客觀的數(shù)據(jù)支撐和外部鑒證，可以有效提升碳排放報(bào)告的信息披露質(zhì)量。在確定企業(yè)碳排放量、減排潛力的同時(shí)，碳審計(jì)也能在無(wú)形中督促企業(yè)履行合規(guī)性義務(wù)，約束其碳減排行為決策，進(jìn)而倒逼企業(yè)生產(chǎn)方式的綠色轉(zhuǎn)型。

2. 激發(fā)碳市場(chǎng)交易活力

全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)開(kāi)市已逾一年，雖然初步顯現(xiàn)了推動(dòng)低成本減排的成效，但是仍存在交易潮汐現(xiàn)象明顯、市場(chǎng)總體活躍度不高等問(wèn)題。合理、準(zhǔn)確的碳交易審計(jì)體系能夠保證碳交易過(guò)程的公正與公允，充分激活碳交易的金融屬性，暢通碳價(jià)格發(fā)現(xiàn)運(yùn)行機(jī)制，進(jìn)一步增加我國(guó)碳交易市場(chǎng)的流動(dòng)性。

圖1 全國(guó)碳市場(chǎng)碳排放配額交易情況

（注：數(shù)據(jù)截至2022年8月4日收盤 數(shù)據(jù)來(lái)源：WIND數(shù)據(jù)庫(kù)）

3. 支持“雙碳”政策落實(shí)

碳達(dá)峰碳中和“1+N”政策體系不僅對(duì)能源、工業(yè)、交通等高碳領(lǐng)域的綠色高質(zhì)量發(fā)展提出了新任務(wù)，也對(duì)金融、價(jià)格、財(cái)稅、土地、政府采購(gòu)、標(biāo)準(zhǔn)等保障方案的落地提出了高要求。沿“政策—項(xiàng)目—資金”主線積極開(kāi)展碳審計(jì)，有助于全方位、全鏈條、全環(huán)節(jié)監(jiān)測(cè)“雙碳”政策措施在各地各部門的具體落實(shí)情況，及時(shí)、持續(xù)跟蹤“雙碳”工程項(xiàng)目的建設(shè)與運(yùn)行過(guò)程，并通過(guò)針對(duì)性的反饋與評(píng)估切實(shí)提高“雙碳”資金的使用效益。

二、國(guó)際碳審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）美國(guó)

明晰的組織架構(gòu)和持續(xù)連貫的審計(jì)工作是美國(guó)碳審計(jì)發(fā)展的重要基石。美國(guó)碳審計(jì)的實(shí)施機(jī)構(gòu)主體為美國(guó)審計(jì)署（GAO）和美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局（EPA），二者分工明確，相互合作又存在制約，共同保障了碳審計(jì)準(zhǔn)則體系的制定和成功實(shí)施。在碳審計(jì)準(zhǔn)則制定方面，美國(guó)審計(jì)署主要負(fù)責(zé)宏觀層面的規(guī)則制定，而美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局側(cè)重于碳審計(jì)的具體指導(dǎo)準(zhǔn)則和方針。在職責(zé)權(quán)力方面，美國(guó)審計(jì)署隸屬于美國(guó)國(guó)會(huì)，美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局則直接向總統(tǒng)匯報(bào)，美國(guó)審計(jì)署對(duì)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局具有審查監(jiān)督的權(quán)力；在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，環(huán)保局又需要與美國(guó)審計(jì)署的自然資源利用與保護(hù)司密切合作。

圖2 美國(guó)兩大碳審計(jì)主體的關(guān)系

自20世紀(jì)90年代至今，美國(guó)審計(jì)署始終將碳審計(jì)視為一項(xiàng)擔(dān)負(fù)歷史責(zé)任的長(zhǎng)期工程，就碳排放等重點(diǎn)氣候問(wèn)題展開(kāi)了持續(xù)、連貫的審計(jì)工作，形成了大量?jī)?nèi)容詳實(shí)、條理清晰的審計(jì)報(bào)告。梳理其發(fā)布的相關(guān)碳審計(jì)報(bào)告，不難發(fā)現(xiàn)，美國(guó)審計(jì)署不僅對(duì)各級(jí)政府的氣候戰(zhàn)略計(jì)劃、職能部門的碳減排專項(xiàng)政策進(jìn)行事前、事中、事后審計(jì)，也對(duì)碳排放政策的預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行評(píng)估審計(jì)，從而預(yù)測(cè)并及時(shí)發(fā)現(xiàn)有關(guān)政策和計(jì)劃存在的不足，提出行之有效的改進(jìn)建議，使其達(dá)成更為理想的實(shí)現(xiàn)效果。

（二）英國(guó)

協(xié)同并進(jìn)的碳審計(jì)主體網(wǎng)絡(luò)和統(tǒng)一健全的碳審計(jì)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)是英國(guó)碳審計(jì)發(fā)展的核心驅(qū)動(dòng)力。作為國(guó)際低碳審計(jì)領(lǐng)域的先行者，英國(guó)已經(jīng)發(fā)展并完善了以政府審計(jì)為主導(dǎo)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同合作的碳審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，同時(shí)成立了專門負(fù)責(zé)碳審計(jì)問(wèn)題的地方審計(jì)委員會(huì)，其豐富的碳審計(jì)主體催生了多樣化的審計(jì)職能。

除了完備有效的組織體制外，英國(guó)也建立了統(tǒng)一健全的碳審計(jì)規(guī)范。2008年，由英國(guó)環(huán)境、食品和鄉(xiāng)村事務(wù)部和英國(guó)碳信托聯(lián)合發(fā)起，英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（BSI）編制的《PAS 2050: 2008 商品和服務(wù)在生命周期內(nèi)的溫室氣體排放評(píng)價(jià)規(guī)范》問(wèn)世。該標(biāo)準(zhǔn)主要應(yīng)用于產(chǎn)品和服務(wù)在整個(gè)生命周期中所產(chǎn)生的溫室氣體排放量的核算與評(píng)估，是國(guó)際首例針對(duì)產(chǎn)品碳足跡的核算標(biāo)準(zhǔn)，為各企業(yè)、組織等利益相關(guān)方的碳審計(jì)工作提供了清晰一致的參考指引。

三、我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀以及制約因素

我國(guó)碳審計(jì)工作基本始于“十二五”時(shí)期（2011-2015年），和英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家相比起步較晚。在政策層面，我國(guó)已出臺(tái)一系列環(huán)境法律法規(guī)和政策來(lái)完善碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如《國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)自行監(jiān)測(cè)及信息公開(kāi)辦法（試行）》、《環(huán)境信息依法披露制度改革方案》、《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開(kāi)辦法》等政策鐘都提及要求企業(yè)披露包括資源消耗信息、污染物排放信息、環(huán)境管理信息等在內(nèi)的碳信息。然而，從總體來(lái)看，我國(guó)仍缺乏詳細(xì)的碳審計(jì)法規(guī)制度，使得碳審計(jì)工作難以順利進(jìn)行。

在市場(chǎng)層面，伴隨著制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，企業(yè)越來(lái)越重視低碳發(fā)展，企業(yè)的碳排放信息披露趨勢(shì)不斷增加，上市公司自主披露覆蓋的行業(yè)范圍也不斷擴(kuò)大。根據(jù)《中國(guó)上市公司碳排放榜》，2021年100家上市公司中有43家主動(dòng)披露碳排放信息，其中，中國(guó)石化作為特大型石油石化企業(yè)集團(tuán)，高度重視低碳發(fā)展，在碳排放統(tǒng)計(jì)、交易和減排多角度進(jìn)行了專門規(guī)定，由董事會(huì)下轄審計(jì)委員會(huì)履行碳審計(jì)職能，不斷完善碳管理制度、碳管理系統(tǒng)和碳管理能力建設(shè)。但目前，大部分企業(yè)碳審計(jì)意識(shí)仍較為淡薄，許多上市公司不愿意披露碳會(huì)計(jì)信息，碳審計(jì)參與度不高。

總體而言，我國(guó)碳審計(jì)的發(fā)展主要受到相關(guān)法律法規(guī)仍不完善、碳審計(jì)組織體系尚未健全、碳審計(jì)數(shù)據(jù)可得性和可靠性較低、碳審計(jì)結(jié)果應(yīng)用范圍狹窄等諸多因素制約。

（一）碳審計(jì)法律法規(guī)仍不完善

有法可依是開(kāi)展審計(jì)工作的重要前提。然而，目前我國(guó)尚未形成系統(tǒng)性的碳審計(jì)法律法規(guī)體系，仍處于碳審計(jì)立法的初級(jí)階段。以碳審計(jì)在碳交易市場(chǎng)中的應(yīng)用為例，2021年2月實(shí)施的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》僅覆蓋發(fā)電行業(yè)企業(yè)，更加普適的碳排放量監(jiān)測(cè)和鑒證制度仍存在較大空白?？傮w來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)有的碳審計(jì)規(guī)范立法位階普遍不高，多為政府規(guī)章和規(guī)范性文件，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《審計(jì)法》等上位法中涉及到碳審計(jì)的實(shí)施條例也較為零散、籠統(tǒng)。相關(guān)法律法規(guī)的不完善，使得具體碳審計(jì)實(shí)踐缺乏統(tǒng)一化、強(qiáng)制化的流程規(guī)范和約束，大大削弱了碳審計(jì)報(bào)告的有效性和可比性。

（二）碳審計(jì)組織體系尚未健全

目前，我國(guó)碳審計(jì)工作基本由政府主導(dǎo)，只有少部分企業(yè)自愿進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)或接受社會(huì)審計(jì)，實(shí)施碳審計(jì)主體的組織體制尚不健全。工信部數(shù)據(jù)顯示，截止2021年末，我國(guó)企業(yè)數(shù)量已達(dá)4842萬(wàn)戶。如果僅僅靠政府審計(jì)的外部力量，不但難以覆蓋所有企業(yè)的碳審計(jì)業(yè)務(wù)需求，更會(huì)助長(zhǎng)企業(yè)放棄自我監(jiān)督機(jī)制的不良風(fēng)氣，弱化碳審計(jì)的整體效果，不利于我國(guó)碳審計(jì)工作的全方位展開(kāi)。

（三）碳審計(jì)數(shù)據(jù)披露缺乏標(biāo)準(zhǔn)

碳排放數(shù)據(jù)涵蓋范圍廣，獲取途徑和核算方法多樣。然而，當(dāng)前我國(guó)暫無(wú)統(tǒng)一的碳排放信息披露標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致碳審計(jì)證據(jù)質(zhì)量較差，核算難度大幅提升。根據(jù)《2021中國(guó)上市公司碳信息透明度》研究報(bào)告，在聯(lián)交所、上交所和深交所上市的3661家企業(yè)中，僅有732家于2020年度ESG社會(huì)責(zé)任或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告披露了氣候變化、碳信息相關(guān)內(nèi)容，占比不足20%，且大部分披露主體均為高污染、高排放行業(yè)企業(yè)。這一情況表明我國(guó)上市公司對(duì)碳排放、碳管理和碳戰(zhàn)略等方面信息披露的整體積極性比較低，對(duì)碳審計(jì)工作的有序開(kāi)展形成了掣肘。

（四）碳審計(jì)結(jié)果重視程度不足

對(duì)比美國(guó)審計(jì)署的案例，我國(guó)對(duì)碳審計(jì)報(bào)告價(jià)值的認(rèn)識(shí)不足，加之強(qiáng)制措施的缺位，碳審計(jì)結(jié)果往往被輕視甚至忽視。例如，2017年6月，我國(guó)審計(jì)署發(fā)布的《18個(gè)省節(jié)能環(huán)保重點(diǎn)專項(xiàng)資金審計(jì)結(jié)果》雖然指出了節(jié)能環(huán)保專項(xiàng)資金申請(qǐng)管理使用、節(jié)能減排示范城市和循環(huán)化改造示范園區(qū)項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)行等方面存在的問(wèn)題、處理意見(jiàn)和初步整改情況，但是卻允許有關(guān)地方自行向社會(huì)公告具體整改結(jié)果，暴露了其跟蹤審計(jì)監(jiān)督力度不夠的缺陷。碳審計(jì)工作未做細(xì)做實(shí)“把源頭、管中間、控結(jié)尾”的閉環(huán)式監(jiān)督職能，這與發(fā)揮碳審計(jì)作用、賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的期望仍有很大差距。

四、完善我國(guó)碳審計(jì)的對(duì)策與建議

（一）持續(xù)優(yōu)化碳審計(jì)頂層設(shè)計(jì)

針對(duì)我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展所面臨的種種制約因素，從國(guó)家層面加強(qiáng)統(tǒng)籌規(guī)劃并盡快優(yōu)化法律體系、理論體系的頂層設(shè)計(jì)是重中之重。在法律體系方面，要修訂與完善《審計(jì)法》《環(huán)境保護(hù)法》等相關(guān)法律法規(guī)，明確碳審計(jì)工作的范圍、組織實(shí)施方式、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及報(bào)告形式等相應(yīng)細(xì)則，規(guī)定碳審計(jì)工作人員的權(quán)利和義務(wù)，保證其碳審計(jì)工作合法合規(guī)、公正客觀。

在理論體系方面，可根據(jù)GHG Protocol、ISO/TS 14072等國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和我國(guó)法律法規(guī)的要求，盡早制定統(tǒng)一的碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)與碳審計(jì)管理應(yīng)用指南，提升碳審計(jì)報(bào)告的社會(huì)公信力。

（二）建立健全碳審計(jì)組織體系

結(jié)合英國(guó)碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)社會(huì)實(shí)際，建立健全“政府+行業(yè)+社會(huì)+企業(yè)”四位一體、相輔相成的碳審計(jì)組織體系勢(shì)在必行。首先，要充分發(fā)揮政府審計(jì)的主導(dǎo)作用，在宏觀層面強(qiáng)制執(zhí)行和指導(dǎo)碳審計(jì)工作，自上而下地提高行業(yè)、社會(huì)公眾和企業(yè)的碳審計(jì)意識(shí)。其次，由行業(yè)協(xié)會(huì)設(shè)立獨(dú)立運(yùn)行的碳審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，派出具備專業(yè)資質(zhì)的碳審計(jì)人員對(duì)企業(yè)開(kāi)展的碳審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，如定期和不定期抽查等；與此同時(shí)，搭建碳排放信息公開(kāi)披露綜合平臺(tái)，動(dòng)態(tài)更新企業(yè)的實(shí)時(shí)碳排放情況，并對(duì)接政府環(huán)境部門出具環(huán)境影響評(píng)價(jià)，將社會(huì)公眾和企業(yè)納入碳減排和碳審計(jì)的外部監(jiān)督體系中。

（三）提高碳排放數(shù)據(jù)的可溯性

將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于碳審計(jì)流程，能夠促成數(shù)據(jù)獲取、數(shù)據(jù)質(zhì)量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題的改善。從碳審計(jì)數(shù)據(jù)的監(jiān)測(cè)與記錄角度看，區(qū)塊鏈系統(tǒng)有效確保了碳排放數(shù)據(jù)的真實(shí)性和不可篡改性，同時(shí)依托去中心化信任機(jī)制實(shí)現(xiàn)碳排放數(shù)據(jù)的全流程可追溯，為標(biāo)準(zhǔn)化碳審計(jì)證據(jù)的獨(dú)立獲取與安全存儲(chǔ)提供堅(jiān)實(shí)的保障。從碳審計(jì)數(shù)據(jù)的核算和分析角度看，區(qū)塊鏈技術(shù)與云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等審計(jì)技術(shù)的深度融合能夠?qū)⑻紝徲?jì)工作人員從龐雜、繁瑣的抽樣取證任務(wù)中解放出來(lái)，并有效克服傳統(tǒng)審計(jì)普遍存在的抽樣偏差問(wèn)題，在提高碳審計(jì)效率、推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋的同時(shí)極大降低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）拓寬碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用范圍

把碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用與傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行區(qū)分，有利于推進(jìn)綠色低碳高質(zhì)量發(fā)展。目前我國(guó)對(duì)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用主要集中體現(xiàn)于財(cái)政專項(xiàng)資金的管理、使用和節(jié)能減排項(xiàng)目的實(shí)施效果等方面，可以聯(lián)系我國(guó)自身國(guó)情以及美國(guó)審計(jì)署的實(shí)踐亮點(diǎn)，就碳審計(jì)結(jié)果在碳排放制度的有效性、碳達(dá)峰碳中和行動(dòng)推進(jìn)情況、雙碳政策的科學(xué)合理性等關(guān)鍵領(lǐng)域的應(yīng)用展開(kāi)深入探索，進(jìn)一步發(fā)揮碳審計(jì)在助力我國(guó)如期實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)過(guò)程中的作用。

作者施懿宸系中財(cái)綠指首席顧問(wèn)，胡雅琳系中央財(cái)經(jīng)大學(xué)綠色金融國(guó)際研究院研究員，俞佳寧系中央財(cái)經(jīng)大學(xué)綠色金融國(guó)際研究院科研助理